Studi di settore e contraddittorio endoprocedimentale

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In un precedente articolo del 25/05/2015 ci siamo occupati di una complessa ordinanza della Suprema Corte (Cass. Civ., Sez. VI, ordinanza 14/01/2015, n. 527), tramite la quale è stata rimessa alle Sezioni Unite la tematica delle verifiche fiscali c.d. “a tavolino”, ovverosia di quella particolare categoria di verifiche in cui i dati necessari per pervenire all’accertamento tributario vengono raccolti senza accesso fisico presso il contribuente, ma ricorrendo a informazioni reperibili aliunde (banche dati, informazioni bancarie etc., con metodologia, appunto, “a tavolino) .

Oggi si esamineranno due recenti decisioni della Suprema Corte (Cass. Civ., Sez. V, 27/05/2015, n. 10920 e Cass. Civ., Sez. VI, ordinanza 26/03/2015, n. 6054) che declinano i principi espressi dall’ordinanza 527/2015 sopra citata in relazione alla particolare fattispecie degli accertamenti basati sugli studi di settore.

Accertamenti fiscali e contraddittorio

La base della problematica è costituita dal testo dell’art. 12, 7° co., L. 27/07/2000, n. 212 (Statuto del Contribuente), il quale stabilisce che

«nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza. (…)»,

previsione alla cui violazione da parte dell’amministrazione la giurisprudenza tende a ricollegare la nullità dell’accertamento.

Ciò posto, va tuttavia aggiunto che il primo comma dello stesso art. 12 L. 212/2000 appena citato, limita testualmente l’efficacia della disposizione ai casi in cui l’accertamento consegua ad ispezioni o verifiche svolti «nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali».

Talché la domanda è: quid nel caso in cui, invece, l’atto impositivo non derivi da verifiche effettuate previo accesso fisico presso il contribuente, ma consegua, invece, dalla valutazione di informazioni raccolte “a tavolino”?

L’ordinanza di rimessione alle SS.UU.

Come si ricorderà, la Sesta Sezione, con l’ordinanza 527/2015 di cui abbiamo a suo tempo parlato, ha rimesso la questione alle Sezioni Unite, articolando, in sintesi, tre distinti quesiti che possono così sintetizzarsi:

esiste o no, in materia tributaria, un generale principio di contraddittorio endoprocedimentale tra amministrazione e contribuente giuridicamente rilevante?
se sì, il modello procedimentale tramite cui tale contraddittorio potrà/dovrà esplicarsi coincide necessariamente con quello descritto dall’art. 12, 7° co., L. 212/2000 (i.e. consegna del verbale di chiusura delle operazioni al contribuente => termine dilatorio di 60 giorni per la comunicazione, da parte di quest’ultimo, di eventuali osservazioni o richieste => possibilità di emettere l’avviso di accertamento solo dopo la scadenza del termine appena menzionato, salvo casi di motivata urgenza => obbligo per l’amministrazione di valutare le osservazioni in questione), oppure no?
se sì, inoltre, la violazione del diritto al contraddittorio tout court, ovvero la violazione delle norme che regolano la sua corretta esplicazione, condurrà sempre e comunque alla nullità dell’atto impositivo, oppure occorrerà verificare se ed in che termini l’apporto del contribuente in fase di raccolta dei dati avrebbe potuto effettivamente influenzare la decisione finale dell’amministrazione, conducendo ad un provvedimento diverso da quello adottato (e, dichiarando, conseguentemente, la nullità dell’accertamento solo in caso di esito positivo di tale verifica)?

Il problema degli accertamenti derivanti dall’applicazione degli studi di settore

Come è facile rilevare, il dibattito coinvolge anche il delicato tema degli accertamenti “parametrali” o “standardizzati” – ovverosia condotti tramite la verifica dello scostamento reddituale del singolo contribuente da dati evenienti dagli studi di settore – i quali, a ben guardare, costituiscono anch’essi una tipologia di accertamento “ a tavolino” e costituiscono l’oggetto specifico del presente contributo.

In merito a tale tipo di accertamento va subito detto che i dubbi di cui ai numeri 1 e 3 dell’elenco riportato in chiusura del paragrafo precedente (rispettivamente relativi all’esistenza, nell’ordinamento tributario, del principio del contraddittorio ed alle conseguenze della sua violazione), erano già stati affrontati e risolti dalla legislazione e dalla giurisprudenza prima dell’intervento delle decisioni oggi in commento.

Principio del contraddittorio e accertamenti basati sugli studi di settore

Cominciando con il problema del rispetto del principio del contraddittorio, infatti, va detto che esiste una specifica norma di legge che ne articola l’esplicazione in materia di studi di settore.

Si tratta dell’art. 10, comma 3-bis, L. 08/05/1998, n. 146 (come introdotto dall’art. 1, comma 409, lett. a, L. 30/12/2004, n. 311, e indi modificato dall’art. 37, 2° co., lett. c, D.L. 04/07/2006, n. 223, conv. in L. 04/08/2006, n. 248), che recita

«nelle ipotesi di cui al comma 1 l’ufficio, prima della notifica dell’avviso di accertamento, invita il contribuente a comparire, ai sensi dell’articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218».

L’art. 5 D. LGS. 19/06/1997, n. 218 (recante «Disposizioni in materia di accertamento con adesione conciliazione giudiziale»), espressamente richiamato dalla norma appena riportata, sotto la rubrica «Avvio del procedimento», dal canto suo (alla data in cui si scrive), dispone:

«1. L’ufficio invia al contribuente un invito a comparire, nel quale sono indicati:

a) i periodi di imposta suscettibili di accertamento;

b) il giorno e il luogo della comparizione per definire l’accertamento con adesione;

c) le maggiori imposte, ritenute, contributi, sanzioni ed interessi dovuti;

d) i motivi che hanno dato luogo alla determinazione delle maggiori imposte, ritenute e contributi di cui alla lettera c); ».

Insomma, in materia di accertamenti basati sugli studi di settore, il principio del contraddittorio era (ed è) già normativamente affermato e di ciò si è mostrata da tempo consapevole la stessa giurisprudenza della Suprema Corte, affermando espressamente (Cass. Civ., SS.UU., 18/12/2009, n. 26635), che è proprio il contraddittorio a costituire

«l’elemento determinante per adeguare alla concreta realtà economica del singolo contribuente l’ipotesi dello studio di settore»,

giacché, diversamente

«lo studio di settore si trasformerebbe da mezzo di accertamento in mezzo di determinazione del reddito, con una illegittima compressione dei diritti emergenti dagli artt. 3, 24 e 53 Cost.».

Conseguenze della violazione del principio: nullità dell’accertamento

Analogamente a quanto si è appena visto in ordine ai rapporti tra contraddittorio e studi di settore, la giurisprudenza ha altresì già risolto la distinta questione relativa alle conseguenze della violazione del principio in esame, sanzionandola con la nullità dell’accertamento stesso, come emerge dal principio di diritto enunziato dalla decisione di legittimità Cass. Civ., SS.UU., 18/12/2009, n. 26635 citata al paragrafo precedente, alla cui lettura si rinvia.

Cass, Civ., Sez. V, 27/05/2015, n. 10920

Tale linea di ragionamento, nonché le relative conclusioni in termini di nullità dell’accertamento basato su studi di settore che non sia stato preceduto da idoneo contraddittorio endoprocedimentale, viene oggi ribadito dal primo dei due precedenti oggetto del presente contributo (Cass. Civ., Sez. V, 27/05/2015, n. 10920).

Secondo tale decisione (che, peraltro, richiama testualmente le conclusioni cui erano pervenute le SS.UU. del 2009), infatti, è ormai assodato che

«la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici»,

e che la valenza istruttoria di tale sistema presuntivo

«non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sé considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente con il contribuente, pena la nullità dell’accertamento».

L’art. 12, 7° co., L. 212/2000 è applicabile agli accertamenti basati sugli studi di settore?

Risolti, dunque, i problemi relativi all’esistenza del principio del contraddittorio endoprocedimentale in materia di accertamenti basati su studi di settore ed alla sanzione della sua eventuale lesione, resta aperto l’ultimo dei tre dubbi sopra elencati e, precisamente, quello concernente l’individuazione del “modulo” comportamentale da seguire al fine di considerare rispettato tale principio.

Si ricorderà, infatti che la Sesta Sezione della Suprema Corte, nel rimettere alle Sezioni Unite (con l’ordinanza 527/2015 sopra citata), la questione degli accertamenti “a tavolino” aveva posto uno specifico quesito anche in relazione alla potenzialità espansiva del modello procedimentale contenuto nell’art. 12, 7° co., L. 212/2000.

Quest’ultimo, come si è già accennato, prescrive che, al termine della verifica, gli accertatori rilascino al contribuente copia del processo verbale di chiusura delle operazioni e che da tale momento decorra un termine dilatorio di sessanta giorni entro i quali il contribuente stesso ha facoltà di fare pervenire le proprie osservazioni (che l’Agenzia dovrà necessariamente valutare). L’avviso di accertamento non può essere emesso prima della scadenza del predetto termine.

Ciò posto, la prima domanda è: lo schema appena riassunto possiede valenza specifica limitata agli accertamenti seguiti a verifiche con accesso fisico presso il contribuente o, viceversa, ha carattere generale ed è, come tale, applicabile ad ogni genere di attività finalizzata all’accertamento fiscale ?

E la seconda domanda è: optando per la generale applicabilità del modus operandi appena descritto, l’amministrazione che proceda ad un accertamento basato su studi di settore, oltre a porre in essere le attività di cui all’art. 10, comma 3-bis, L. 08/05/1998, n. 146 sopra esaminate, dovrà anche applicare, a pena di nullità, le forme di cui all’art. 12, 7° co., L. 212/2000 redigendo il verbale di chiusura delle operazioni, consegnandolo al contribuente e attendendo, indi, il decorso del termine di sessanta giorni prima di adottare l’atto impositivo?

La risposta negativa

La risposta negativa a tale ulteriore domanda, a dire il vero, sembra insita nello stesso ragionamento svolto dalla Suprema Corte nel sollevare la questione dinanzi alle Sezioni Unite con la più volte ricordata ordinanza 527/2015.

Leggendo attentamente tale provvedimento di rimessione, infatti, si evince chiaramente che la «questione dell’individuazione delle concrete modalità di esplicazione del contraddittorio», è stata sollevata dalla Sesta Sezione con riferimento ai soli procedimenti tributari in relazione ai quali «la legge non preveda espressamente alcun meccanismo di contraddittorio endoprocedimentale».

In altre parole, cioè, la Corte remittente sembra distinguere, nell’ambito dell’insieme dei procedimenti tributari, il sottoinsieme di quelli che già prevedono uno schema di contraddittorio endoprocedimentale, da un lato, e il sottoinsieme di quelli che non lo prevedono, dall’altro, coinvolgendo solo i procedimenti appartenenti a quest’ultimo sottoinsieme nella problematica relativa all’applicazione della procedura di cui al più volte citato art. 12, 7° co., L. 212/2000.

Ne deriva, dunque, che gli accertamenti effettuati sulla base dello scostamento dalle previsioni degli studi di settore – già sottoposti, come si è visto sopra , ad un autonomo iter procedimentale posto a garanzia del contraddittorio – restano del tutto estranei all’ambito applicativo del predetto art. 12, 7° co., dello Statuto del Contribuente.

Cass. Civ., Sez. VI, ordinanza 26/03/2015, n. 6054

Conferma pienamente tale conclusione il secondo dei precedenti oggi in rassegna (Cass. Civ., Sez. VI, ordinanza 26/03/2015, n. 6054), laddove esso enuncia chiaramente il principio secondo il quale nel caso di accertamento basato su studi di settore non è applicabile

«il termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento previsto dall’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, decorrente dal rilascio al contribuente della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni»

e ciò in quanto, in tal caso, è già prevista

«a pena di nullità, una fase necessaria di contraddittorio procedimentale, che garantisce pienamente la partecipazione e l’interlocuzione del contribuente prima dell’emissione dell’avviso».

Conclusioni

In conclusione, dunque, può schematicamente concludersi che:

gli accertamenti basati su studi settore sono sottoposti al principio del contraddittorio procedimentale;
la violazione di tale principio da parte dell’amministrazione comporta la nullità dell’accertamento;
lo schema procedimentale da seguire per la corretta esplicazione del contraddittorio tra amministrazione e contribuente è quello previsto dalla normativa specifica dettata per il particolare tipo di accertamento in questione;
non può, per converso, trovare applicazione in materia l’art 12, 7° co., dello Statuto del Contribuente più volte citato.

Occorrerà, naturalmente, attendere la Suprema Corte per verificare se ed in che termini tali principi troveranno conferma.